Maaş Ödemelerinde Gelir Vergisi Tevkifatının Eksik Yapılması

Karar Konusu:

15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye tabi olmayan personele yapılan maaş ödemelerinde, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi nedeniyle eksik gelir vergisi tevkifatı yapıldığı tespit edilmiştir.

Hukuki Değerlendirme:

İnceleme sonucunda, ilgili personelin maaş bordrosunda görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri ile ikramiye ödemelerinin gelir vergisi matrahına dahil edilmediği tespit edilmiştir.

• Mevzuat Analizi:

  • 4457 sayılı Kanun’un geçici 4. maddesi ve 375 sayılı KHK’nin geçici 10. maddesi gereğince, 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personel için eski düzenlemeler uygulanmaktadır.
  • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. ve 94. maddeleri kapsamında işverenler, hizmet erbabına ödenen ücretlerden vergi tevkifatı yapmakla yükümlüdür.
  • Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesi gereği vergi kesen kamu idareleri, vergiyi tam ve eksiksiz kesmekle yükümlüdür.

• Hatalı Uygulama:

  • Yönetmeliğin 22. maddesine göre hesaplanan maaş brüt ücretin parçası olduğu halde, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörlerinin hukuki nitelikleri yanlış değerlendirilmiş, en yüksek devlet memuru olan Başbakanlık Müsteşarına ödenen tazminatlar ile aynı kapsamda olduğu varsayılmış ve gelir vergisinden muaf tutulmuştur.
  • İkramiye ödemeleri başlangıçta sadece üstün performans gösteren personele verilmesi gerekirken, Yönetim Kurulu Kararı ile tüm personele aylık maaş içinde düzenli şekilde ödenmiş ve gelir vergisinden muaf tutulmuştur.
  • Bu uygulamalar sonucu maaş ödemelerinden eksik gelir vergisi kesilmiş ve kamu zararı oluşmuştur.

Sonuç:

İlgili kamu idaresi, eksik hesaplanan gelir vergisi nedeniyle oluşan kamu zararının tahsil edilmesi için gerekli işlemleri başlatmıştır. Eksik tahsil edilen gelir vergisi personelden tahsil edilerek muhasebe kayıtlarına alınmış, tebligatlar gönderilmiş ve alacak takip dosyaları Hukuk Müşavirliğine iletilmiştir. Bu nedenle, Sayıştay tarafından kamu zararının giderildiği ve ek bir işlem yapılmasına gerek olmadığına karar verilmiştir.

KARAR ORJİNAL METNİ

Maaş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması

Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda;

…Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediği ve gelir vergisi tevkifatının eksik yapıldığı görülmüştür.

703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin geçici 7’nci maddesinde söz konusu KHK ile yürürlükten kaldırılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yer alan geçici maddelerin uygulamalarının tamamlanacağının belirtildiği tarihe kadar veya hükmünü icra edene kadar yürürlükte olacağı ifade edildiğinden uygulanmasına devam olunan 4457 sayılı … Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un (Kanun) geçici 4’üncü maddesinin son fıkrasında yer alan “15/1/2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personel hakkında, anılan tarihten önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 10 uncu maddesi hükümleri de dikkate alınmak suretiyle uygulanmasına devam olunur.” yönündeki hüküm uyarınca, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personel bakımından 4457 sayılı Kanun’un 6337 sayılı … Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 20’nci maddesi hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir.

4457 sayılı Kanun’un “Personel ve nitelikleri” başlıklı 20’nci maddesinin 6337 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halinde, “Hizmet akdi ile sürekli istihdam edilen personele verilecek aylık ücret, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere, Yönetim Kurulunca belirlenir. En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” denilmektedir.

…Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personel için, 4457 sayılı Kanun’un geçici 4’üncü maddesi ile 375 sayılı KHK’nin geçici 10’uncu maddesi gereğince 17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga … Kurumu Personel Yönetmeliği hükümleri geçerli olacaktır.

17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga … Kurumu Personel Yönetmeliği’nin “Aylık Brüt Ücretin Hesaplanması” başlıklı 22’nci maddesinde,

“…

Aylık brüt ücret, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki (Ek: I) faktörler esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Yönetim Kurulunca tespit edilen ve Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu çarpım sonucunda bulunan rakam “artırma faktörü” ile çarpılarak personelin alacağı brüt ücret bulunur. Artırma faktörünün değeri en az “10” olup, ücretlerin günün şartlarına uyarlanması gerektiğinde Yönetim Kurulunca değiştirilebilir.

Kadro Katsayıları Cetvelinde yer alan katsayılar, Yönetim Kurulunca tespit edilir ve gereken hallerde yeniden belirlenir. Bu katsayıların ve “artırma faktörü”nün yeniden tespiti sırasında, sözleşme ile istihdam edilen personele verilecek net aylığın Kanunun 20’nci maddesi uyarınca, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dahil Ücretinin iki katını geçmeyecek şekilde olması esas alınır.” denilerek personelin maaş hesaplama yöntemi düzenlenmiş, İş Değerlendirme Cetvelinde ise brüt ücretin hasabında dikkate alınmak üzere öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olmak üzere dört adet faktör belirlenmiştir.

Ayrıca anılan Yönetmeliğin “Taltif” başlıklı 26’ncı maddesinde ise, “Görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele;

a) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile 5 güne kadar izin,

b) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile teşekkürname,

c) Sıralı sicil amirlerinin teklifi, Genel Sekreterin tasvibi ve Yönetim Kurulu Başkanının onayı ile takdirname,

d) Sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile bir aylık brüt ücret tutarının geçmemek üzere özel ikramiye verilebilir.” denilerek ilgili personele verilecek ikramiye ödemesi düzenlenmiştir.

Ancak, 10.09.2012 tarihli … Yönetim Kurulu Kararı’nda ” … 15.01.2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personele mutad olarak ödenmekte olan bir maaş tutarındaki dört adet ikramiyenin ilgili aylara isabet eden tutarının yukarıdaki hüküm uyarınca herhangi bir maaş artışına sebebiyet vermeden personelin ilgili ay maaşına dahil edilerek ödenmesine personele yönetmeliğimiz 22 nci ve 26 ncı maddeleri uyarınca karar verilmiştir.” denilerek söz konusu ikramiye aylık olarak personel maaşına dahil edilmiştir.

Yine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “ücret tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez…” hükmüne yer verilmiştir.

63’üncü maddesinde de ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 23’üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış ve “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29’uncu maddesinde de, “Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:

1.İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadiyle verilen ikramiyeler ve mükafatların;

…” denilmiştir.

Anılan Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilerek tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. “Esas tarife” başlıklı 103’üncü maddesinde gelir dilimleri ve vergi oranları düzenlenmiş, “Verginin hesaplanması” başlıklı 104’üncü maddesinde ise verginin hesaplanma şekli ifade edilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşıldığı üzere Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personelin ücretinin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere Yönetim Kurulunca belirleneceği ifade edilirken esasen ilgili personelin maaş tavanını belirlemede en yüksek devlet memuruna verilen her türlü ödemenin miktarı esas alınmıştır. En yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanlar, bu kanun kapsamında da gelir vergisine tabi olmayacaktır. Söz konusu personelin brüt ücretinin, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması ve bulunan rakamın artırma faktörü ile çarpılması suretiyle hesaplanacağı öngörülmüştür. Bununla birlikte anılan Yönetmeliğin 26’ncı maddesinde taltif olarak düzenlenen ikramiyenin emsallerinden üstün iş yapan personele ödenmesi öngörülürken … Yönetim Kurulu Kararıyla tüm personele ödenmesine ve aylık maaş içine dahil edilmesine karar verilmiştir.

Buna karşın, en yüksek devlet memuru olarak esas alınan Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemeler ise, 30.11.1984 tarih ve 84/8813 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında düzenlenmiştir. 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına; sözleşme ücreti, anılan kadro için öngörülen makam tazminatının yarısı, kadrosuna bağlı olarak belirlenen tutarda özel hizmet tazminatı, 1.dereceli kadro için öngörülen tutarda fazla çalışma ücreti ve belirli aylarda sözleşme ücreti üzerinden ikramiye ödenmesi ile Devlet memurlarının yararlandığı aile, doğum ve ölüm yardımlarına ilişkin ödeneklerin verilmesi öngörülmüştür. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 152’nci maddesi uyarınca özel hizmet tazminatı, ek 26’ncı maddesi uyarınca makam tazminatı ve fazla çalışma ücreti ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2’nci maddesi uyarınca yabancı dil tazminatı sadece damga vergisine, sözleşme ücreti ve ikramiye ödemesi ise gelir ve damga vergisine tabi tutulmuştur.

193 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelerde ise işverene tabi çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu ifade edildikten sonra ücret olarak yapılan ödemeler sayılmış ve bunların başka adlar altında ödenmiş olmasının mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yine ücretten düşülecek indirimlerden sonra kamu kurumlarının da sayıldığı mükellefler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu tek tek sayılmış, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.

Sorgu konusu olayda ise Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen brüt ücretin belirlenmesinde dikkate alınan toplam puanın hesabında yer alan faktörlerden, yabancı dil faktörünün yabancı dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle hiçbir zaman gelir vergisi matrahına dahil edilmemiş, öncesinde gelir vergisine tabii olan görev unvanı/sorumluluk faktörünün ise en yüksek devlet memuruna verilen makam tazminatı ile aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle 2016 yılının Ocak ayından itibaren ve yine öncesinde kısmen gelir vergisine tabii olan ilgili personele verilen ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında olduğu değerlendirilerek 2017 yılı Ocak ayından itibaren Muhasebat Genel Müdürlüğü ile resmi yazışma yapılmadan sözlü yapılan mutabakat sonucu Kamu Personeli Harcama Yönetim Sistemi’nde yapılan değişiklikle söz konusu ödemeler gelir vergisi matrahı kapsamından çıkartılmış ve dolayısıyla bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmamıştır.

Sorgu konusu olay ve yukarıda yer verilen mevzuat birlikte değerlendirildiğinde en yüksek devlet memuru aylığı, Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele verilecek brüt ücretin tavan miktarını belirlemek için esas alınmış olup en yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabii olmayanlar bu personele yapılması durumunda söz konusu ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır. Ancak Yönetmeliğin 22’nci maddesinde ilgili personel için belirlenen brüt ücret hesaplama yönteminde yer verilen faktörlerden olan görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri ayrı bir ödeme olarak değil asıl aylığın hesaplanması için yapılacak puanlama kriterleri olup bunların ve diğer faktörlerin toplamı sonucu çıkan puan belirlenen katsayılarla çarpılıp asıl ücret bulunmaktadır. Oysa ki en yüksek devlet memuruna verilen ve bu faktörlerle hukuki niteliği benzer olduğu iddia edilen makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve yabancı dil tazminatı sözleşme ücretine ek olarak Kanunla düzenlenen ek ödemeler olup yine Kanunla gelir vergisinden muaf olduğu açıkça belirtilen ödemelerdir. Başka bir deyişle, öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri asıl ücretin hesabında kullanılan kriterler iken makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve yabancı dil tazminatı ek ödeme için öngörülmüş ve ilgili Kanunda açıkça gelir vergisinden muaf olduğu düzenlenmiş tazminatlardır. Dolayısıyla görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri ve diğer faktörlerin toplamı sonucu çıkan puan ile belirlenen asıl ücret 193 sayılı Kanunda ve diğer özel Kanunlarda gelir vergisinden istisna tutulmadığı için vergiye tabidir ve yine aynı Kanun’a göre idare tarafından söz konusu ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Bununla birlikte, Yönetmelikte taltif ikramiyesi olarak düzenlenen ve emsallerine göre üstün iş yapanlara sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile ödenmesi öngörülen ve 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi kapsamında değerlendirilebilecek olan ikramiye, sonradan Yönetim Kurulu Kararıyla üstün başarı göstersin göstermesin tüm personele ödenen ve her ay personel maaşına eklenen bir ücret unsuru haline getirilmesiyle bu vasfını kaybetmiştir. Bu sebeple söz konusu ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında bir ikramiye olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda, ilgili personele “görev unvanı/sorumluluk tutarı” adıyla ödenen ücret kaleminde, “personelin görevinin nitelikleri, sorumlulukları ve unvanı” göz önüne alındığından en yüksek devlet memuruna ödenen özel hizmet tazminatı/makam tazminatıyla, dil seviyeleri dikkate alınarak ödenen “yabancı dil (tazminatı maktu)” ücretinin ise en yüksek devlet memuruna ödenen “yabancı dil tazminatı” adıyla yapılan ücret kaleminin aynı hukuki nitelik ve mahiyetteki ücret ödemeleri olduğu ifade edilmiş ve ayrıca gelir vergisi, mahiyeti itibarıyla genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olduğundan bu verginin … tarafından tahsil edilmemesi … bakımından kamu zararı oluşturmayacağı iddia edilmişse de;

Anayasa’nın 73’üncü maddesinde bulunan “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükmü gereği vergi ancak kanunla ya da kanuni sınırlar içerisinde Cumhurbaşkanı kararı ile konulur, değiştirilir veya kaldırılabilir. Anayasa ile güvence altına alınan “verginin yasallığı ilkesi” gereği vergi hukukunda kıyas yoluyla vergi mükellefiyeti oluşturulamayacağı gibi muafiyet alanı da genişletilemez. İlgili personelin mali haklarının düzenlendiği 4457 sayılı Kanun’un 20’nci maddesinde ve Yönetmelikte en yüksek devlet memuru aylığı sadece söz konusu personele ödenecek aylığın miktarını belirlemede esas olarak alınarak Yönetim Kurulunca belirleneceği düzenlenmiş, en yüksek devlet memuruna verilen aylık toplamının bu personele ödeneceğine dair bir hükme yer verilmemiştir. Başka bir değişle, söz konusu mevzuatta bu personelin aylığı belirlenirken en yüksek devlet memuruna verilen ve kanunda açıkça gelir vergisinden muaf olduğu belirtilen makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve dil tazminatı gibi ödemelerin bu personele ödeneceğine dair hüküm bulunmamaktadır. Böyle bir düzenleme olsaydı maddenin devamındaki “En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” hükmü gereği gelir vergisi muafiyeti söz konusu personel için geçerli olabilirdi. Ancak mevzuat gereği, ilgili personelin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmeyecek olan aylığının miktarı belirlenirken yapılan hesaplamada kullanılan faktörlerin kıyasen yorumlanıp makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve yabancı dil tazminatı ile aynı hukuki nitelikte olduğu gerekçesiyle “unvanı/sorumluluk ve yabancı dil” ücret tutarlarının gelir vergisinden muaf tutulması, Anayasa ile güvence altına alınan verginin yasallığı ilkesine aykırıdır.

Bununla birlikte her ne kadar gelir vergisi genel bütçe geliri olsa da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun;

“Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”,

“Muhtasar beyanname: a) Verilme zamanı:” başlıklı 98’inci maddesinde, “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”,

denilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinde, “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” ifadesi yer almaktadır.

193 sayılı Kanun’un yukarıda yer verilen hükümlerinden anlaşılacağı üzere ücretlerden kesilen gelir vergisinin beyanı, tarhiyatın muhatabı ve ödenmesi görev ve sorumluluğu kamu idaresi olan …’a verildiğinden, Kurumun geliri olmamakla birlikte kamu zararı Kurum tarafından vergi gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması ve bu sebeple Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personele eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar fazla ödenmesi, diğer bir ifadeyle ücretlerin mevzuatında öngörülmeyen şekilde ödenmesi sonucu oluşmuştur. Vergi sorumlusu olan … kesilen gelir vergisinin eksik kesilmesinden ve eksik ödenmesinden de sorumludur.

Bu itibarla 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil tutarları ile ikramiye tutarı için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisine tabii olup bu ödemelerin gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve dolayısıyla tevkifatının eksik yapılması sonucu … TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.

Ancak sorumlular tarafından gönderilen savunmalar ve eki belgeler incelendiğinde; kamu zararının konu edildiği Raporun ilgili yılı olan 2021 yılı için yapılan maaş ödemelerinde eksik hesaplanan gelir vergisinin söz konusu personelden tahsil edilmesi için kişi borçlarının muhasebe kayıtlarına alındığı, söz konusu alacağın faiziyle birlikte tahsil edilmesi için ilgili tüm personele tebligatlar gönderildiği, gerekli işlemlerin yapılması için alacak takip dosyalarının Hukuk Müşavirliğine intikal ettirildiği ve böylelikle, kamu zararının tahsili için gereken işlemlerin yapıldığı anlaşıldığından, … TL hakkında ilişilecek husus bulunmadığına 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesi uyarınca İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla karar verildi.

Karşı Oy

Üye …’nun karşı oy gerekçesi:

Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil tutarları ile ikramiye tutarı için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve dolayısıyla tevkifatının eksik yapılması sonucu … TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu’nun 32’nci maddesinde harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, 33’üncü maddesinde de giderlerin gerçekleştirilmesi işlemlerinin gerçekleştirme görevlilerince yürütüleceği ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun’un iç kontrol sistemini düzenleyen 55 ve devamındaki maddelerinde kamu idarelerinin iç kontrol sistemlerini oluşturmaları öngörülmüş ve bu çerçevede harcama birimlerinin yapılan mali işlemler üzerinde gerçekleştirecekleri kontroller açıklanmıştır. Bu kapsamda harcama birimlerinin asgari yapmaları gereken kontroller, mali hizmetler birimi tarafından ön mali kontrole tâbi tutulacak mali karar ve işlemlerin usul ve esasları ile ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemlerin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirleneceği hükme bağlanmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’ın “Ön mali kontrolün kapsamı” başlıklı 10’uncu maddesinde; ön mali kontrol işleminin harcama birimleri tarafından da yerine getirileceği belirtilerek gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin mali karar ve işlemlerin harcama birimi tarafından mali mevzuat hükümlerine uygunluk yönüyle kontrol edileceği,

Usul ve Esaslar’ın “Ön mali kontrol süreci” başlıklı 12’nci maddesinde de, süreç kontrolünün nasıl yapılacağı belirtilerek, mali işlemlerin yürütülmesinde görev alanların yapacakları işlemden önceki işleri de kontrol edecekleri, ödeme emrini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin de ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yapacakları, kontrol sonucunda ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşmek suretiyle anılan belgeyi imzalayacakları,

ifade edilmiştir.

Bununla birlikte 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun;

“Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”,

“Muhtasar beyanname: a) Verilme zamanı:” başlıklı 98’inci maddesinde, “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”,

denilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinde, “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” ifadesi yer almaktadır.

Yukarıda açıklanan mevzuat hükümleri uyarınca her bir harcamanın, süreç kontrolü kapsamında ilgili mevzuat hükümlerine uygun olup olmadığı açısından harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlileri tarafından 5018 sayılı Kanun ve bu Kanun uyarınca hazırlanan ön mali kontrol esasları çerçevesinde kontrol edilmesi gerekmektedir. Ayrıca özel bütçeli bir kurum olan … ücret ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapmak ve bu tevkifatı muhtasar beyanname ile bağlı olduğu vergi dairesine bildirmekle sorumludur. Vergi sorumlusu olan … kesilen gelir vergisinin eksik kesilmesinden ve eksik ödenmesinden de sorumludur. Bu sebeple 15.01.2012 tarihinden önce Kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil tutarları ile ikramiye tutarı için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediği halde ilgili ödemeler gelir vergisi tevkifatının eksik kesilmesi ve vergi dairesine eksik beyan edilip ödenmesi sonucu oluşan kamu zararından harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.

Sorumluların savunmalarında her ne kadar kamu zararının tahsili için gerekli işlemlerin başlatıldığı ifade edilse de, kamu zararının tahsil edildiğine ilişkin bir belge gönderilmemiştir.

Bu itibarla, kamu zararı tutarı … TL’nin sorguda belirtilen sorumlularına müştereken ve müteselsilen ödettirilmesine karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmıyorum.